O tym, że przepisy wszelkich ulg podatkowych należy interpretować ściśle, wiadomo. Stanowią one wyjątek od generalnej konstytucyjnej reguły powszechności opodatkowania, w związku z tym ich stosowanie powinno się odbywać dokładnie tak, jak chce tego ustawodawca. Ani zawężająco, ani rozszerzająco, co najwyżej na korzyść podatnika, jeśli stosowanie przepisu wywołuje niedające się usunąć wątpliwości prawne.
Jak łatwo się domyślić, ta zasada bywa rozumiana rozbieżnie przez podatników i organy podatkowe, a nawet przez sądy administracyjne. To bowiem, co dla jednego jest oczywiste, dla innego jest niejasne. A niejednokrotnie przepis jest bezceremonialnie naginany pod z góry ustaloną tezę, jak ma to miejsce od lat właśnie w odniesieniu do przepisów tzw. ulgi mieszkaniowej.
Sam przepis nie jest może jakoś specjalnie skomplikowany, choć z pewnością dałoby się go ująć nieco zgrabniej niż:
„Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.
Do tego dochodzi jeszcze ustawowy katalog wydatków, jakie ustawa uznaje za własne cele mieszkaniowe. Najważniejsze to oczywiście wydatki na nabycie, remont, rozbudowę, przebudowę, nadbudowę budynku mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę domu, ale także spłaty kredytów zaciągniętych przed sprzedażą nieruchomości, w tym na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość – co jednak przez kilka lat było przedmiotem licznych sporów z fiskusem. Ustawodawca znowelizował w końcu przepisy, Minister Finansów wydał także dwie interpretacje ogólne. Część problemów zniknęła. Ale tylko część.
Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął pewnego dnia wniosek z mniej więcej takim stanem faktycznym – jestem sobie właścicielem mieszkania i członkiem wspólnoty mieszkaniowej, tym samym jako ów członek posiadam udziały we współwłasności gruntu i części urządzeń wspólnych budynków, a także wszystkich podziemnych instalacji niezbędnych do jej funkcjonowania: wodociągów, ciepłociągów, kanałów i kabli elektrycznych, położonych na działce, na której stoi osiedle.
Ponieważ wspólnota ceni sobie proaktywną postawę zarządu, ten zadecydował o sprzedaży części gruntów należących do wspólnoty inwestorowi, a za uzyskane środki postanowił przeprowadzić gruntowny remont budynków, w ramach którego wykonane zostaną następujące roboty budowlane: termoizolacja stropodachów, remont dachów, kominów i rynien, izolacja przeciwwodna ścian piwnic z termoizolacją, termoizolacja ścian z wykonaniem nowych elewacji, wymiana okien w lokalach i częściach wspólnych, remont klatek schodowych z wymianą drzwi wejściowych i schodów zewnętrznych, wymiana instalacji elektrycznych w częściach wspólnych, założenie domofonów, założenie instalacji telefonicznych i telewizyjnych, wymiana instalacji gazowych, wymiana instalacji wodnej z wykonaniem sieci ciepłej i zimnej wody z wodomierzami, wymiana instalacji kanalizacyjnej; wymiana instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami i węzłami centralnego ogrzewania w budynkach, przebudowa dróg i chodników, urządzenie sześćdziesięciu czterech podziemnych miejsc parkingowych (po jednym dla właściciela lub lokatora każdego lokalu), urządzenie naziemnych parkingów dla stałych mieszkańców i dla gości, renowacja drzewostanu i uporządkowanie terenów zielonych, ogrodzenie terenu (wzdłuż obecnej zewnętrznej granicy działek) z bramami i furtkami, urządzenie wiat śmietnikowych, urządzenie placu zabaw dla dzieci, przebudowa, częściowo na koszt Wspólnoty, podziemnych instalacji do przesyłu wody, ciepła, elektryczności, gazu i sygnałów elektromagnetycznych. Oprócz robót, ze środków uzyskanych ze sprzedaży wspólnota pokryje koszty uzupełniających projektów, nadzoru autorskiego i nadzoru inwestorskiego robót budowlanych, ponoszone podczas realizacji inwestycji rewitalizacyjnej.
Cóż się w takiej sytuacji dzieje od strony podatkowej? Sprzedaż nieruchomości gruntowej przez wspólnotę jest w istocie sprzedażą udziału w tej nieruchomości przez każdego z właścicieli lokali mieszkalnych – wspólnota działa tutaj bowiem nie jako odrębna strona umowy sprzedaży, a niejako w imieniu wszystkich właścicieli. Więc co do zasady to oni sprzedają i to oni uzyskują przychód ze sprzedaży, o ile sprzedaż ta nie nastąpiła w okresie 5 lat od końca roku, w których nabyli nieruchomość. A jeśli nastąpiła, to pojawi się konieczność zapłaty podatku dochodowego.
Tak było w przypadku podatnika, który wniósł o wydanie interpretacji. Zauważył on jednak, że z uzyskanego przychodu niczego nie otrzymał, ponieważ wspólnota otrzymała kwotę pieniężną na specjalnie wydzielone subkonto na swoim rachunku bankowym, utworzone dla realizacji opisanego przedsięwzięcia rewitalizacyjnego. Poza tym, uznał on fakt wydatkowania swojego udziału w tej kwocie na wyremontowanie terenu wspólnoty za realizację własnych celów mieszkaniowych. W końcu tam mieszka, korzysta z klatki schodowej, chodników, dróg, odczuwa komfort z mieszkania w ocieplonym bloku, używa domofonu czy parkuje auto na miejscu parkingowym. W związku z tym ulga powinna go dotyczyć.
Fiskus naturalnie uznał, że nie. Dla organu podatkowego „własne” to wyłącznie własne. Poza tym wydatki muszą być wiarygodnie udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Poza tym, skoro to zarząd wspólnoty zawarł umowę z inwestorem na roboty budowlane, to należy przyjąć, że inwestor za wykonane usługi również wystawi fakturę na wspólnotę. Zatem podatnik nie będzie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym poniesione przez niego wydatki na remont własnego lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie nie będzie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.
Podatnik oczywiście interpretację zaskarżył. Nie tylko zresztą on, bo zrobiło tak więcej członków wspólnoty. Sytuacja stała się bowiem dość nieprzyjemna. Właściciele mieszkań nagle stanęli przed koniecznością zapłaty podatku dochodowego, choć nie podjęli żadnych działań z wyjątkiem upoważnienia zarządu wspólnoty do zorganizowania remontu i środków na niego. Zwyczajnie wpadli w pułapkę zastawioną przez organ podatkowy i niejasne przepisy.
Wojewódzki sąd administracyjny dostrzegł ten fakt i podzielił stanowisko podatnika. Uznał on słusznie, że ulga mieszkaniowa ma w tym przypadku zastosowanie, bo podatnik inwestuje swoje pieniądze (tylko zdeponowane na subkoncie wspólnoty przeznaczonych stricte na rewitalizację) w część nieruchomości, której jest właścicielem – czy też w nieruchomość, której jest współwłaścicielem. Sąd odniósł się także do twierdzeń fiskusa dotyczących właściwego udokumentowania wydatków. W jego ocenie żaden przepis prawa nie wskazuje, że wydatki mają być udokumentowane fakturą wystawioną na podatnika. Wydatki mają być właściwie udokumentowane, to znaczy z dokumentów ma bezsprzecznie wynikać, że poniesiono koszt i że zrobił to podatnik. I w omawianej sprawie owe warunki spełniono, bowiem wydzielono rachunek, określono inwestora, ten z pewnością dysponować będzie wiarygodną dokumentacją zrealizowanych prac i nie będzie stanowiło żadnego problemu skontrolować poniesione przez członków wspólnoty wydatki. Fiskusa jednak to nie przekonało, bowiem wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niejedną zresztą, bowiem w sprawach członków omawianej wspólnoty mieszkaniowej uczynił to przynajmniej kilkukrotnie.
Naczelny Sąd Administracyjny we wszystkich sprawach skargi oddalił. Jak wskazano w jednym z uzasadnień:
„Mamy do czynienia z sytuacją, w której w danym budynku obok wyodrębnionych prawnie samodzielnych lokali (w tym przypadku mieszkalnych) stanowiących własność ich właścicieli, istnieje tzw. nieruchomość wspólna, w której udziały przysługują właścicielom lokali jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wszystko te elementy tworzą jedną funkcjonalną i nierozerwalną całość służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także wnioskodawcę ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, nie zgadzając się z argumentami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdzić należy, iż nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że (…) te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za „wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe”, a te drugie – na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe. Zwrócić tu uwagę trzeba na wykładnię językową (…) „udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”. Ustawodawca nie mówi tu – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – że dokumenty muszą być adresowane na podatnika. Oznacza to, że mogą być adresowane do innego podmiotu – byle tylko można było je powiązać z podatnikiem, np. poprzez zawarte umowy, uchwały i inne dokumenty. Poza tym (…) za wydatki (…) uważa się wydatki poniesione na (…) remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Skoro nieruchomością wspólną jest grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przez co są prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego (…) i tym samym częścią składową nieruchomości lokalowej (…), to jest oczywiste, że są one objęte określeniem „własny lokal mieszkalny” (…).
Ów konkretny podatnik, który ostatecznie wywalczył przed sądem sprawiedliwość, walczył o nią od lutego 2017 roku (złożenie wniosku o interpretację) do sierpnia 2021 roku (wyrok NSA), potem jeszcze pewnie chwilę poczekał na wydanie interpretacji uwzględniającej stanowisko sądów. Oto, jak w potrafi w naszym kraju wyglądać w praktyce państwo prawa.
* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2021 r., II FSK 3600/18