Choć mogłoby się wydawać, że tak podstawowe pojęcie w gospodarce wolnorynkowej jak działalność gospodarcza nie powinno powodować rozbieżności interpretacyjnych, to w praktyce jednoznaczne określenie, jakie działania podatnika składają się na pełną definicję tego pojęcia, sprawia problemy zarówno przedsiębiorcom, jak i kontrolującym ich działania organom publicznym, sądom, a nawet racjonalnemu ustawodawcy. Sytuacja taka zdecydowanie nie powinna mieć miejsca w praworządnym państwie zapewniającym obywatelom wolność gospodarczą, bowiem niejasności interpretacyjne często rozstrzygane są na niekorzyść działających w dobrej wierze podatników
i podważają ich zaufanie do instytucji państwa. W niniejszym artykule przedstawiono praktyczne problemy związane z zakwalifikowaniem działań podatników w obrocie nieruchomościami do poszczególnych źródeł przychodów w podatku dochodowym i związane z tym wątpliwości
w zakresie konstrukcji przepisów i ich interpretacji przez organy podatkowe i sądy.
Regulacje ustawowe
Na wstępie należy zaznaczyć, że polski ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej lub osoby prowadzącej działalność gospodarczą w różnych aktach prawnych na potrzeby konkretnych uregulowań. Mamy więc zarówno definicję działalności gospodarczej, jak
i przedsiębiorcy w ustawie Prawo przedsiębiorców[1] (art. 3 i 4), które stanowią podstawę definicji osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą zawartej w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych[2] (art. 8 pkt 6). Oprócz tego definicję działalności gospodarczej zawiera Ordynacja podatkowa[3] (art. 3 pkt.9), która rozszerza unormowanie z Prawa przedsiębiorców o wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Podobnie ustawa
o podatkach i opłatach lokalnych[4] w art. 1a pkt. 4 odsyła do Prawa przedsiębiorców, czyniąc jednak wyjątek m.in. w zakresie działalności rolniczej lub leśnej, a także wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza pięciu. Osobną definicję działalności gospodarczej, opartą na regulacji europejskiej z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE[5] posiada polska ustawa o VAT[6] w art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, a dodatkowo obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Osobne definicje przedsiębiorcy i działalności gospodarczej znajdują się ponadto
w ustawie o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji[7] (art. 2), ustawie o ochronie konkurencji
i konsumentów[8] (art. 4), a także ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej[9] (art. 2 pkt 17).
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych[10] znajdujemy z kolei odniesienie do pojęcia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3) oraz definicję działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6), która oznacza działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, jak również polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych
i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przywołany art. 10 ustawy o PIT definiuje źródła przychodów w tym podatku. Składają się na nie m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej
i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (pkt 8 ppkt a). Z przepisu wynika zatem, że ustawodawca rozdziela przychody uzyskane z działalności gospodarczej od innych źródeł oraz że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstaje, jeśli było ono dokonane po upływie 5 lat od nabycia lub wybudowania tej nieruchomości i nie miało związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.
Praktyka interpretacyjna
Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 855/14, porównując brzmienie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem „nie są zaliczane do innych przychodów”. Wnioskowanie z przeciwieństwa wskazuje zatem, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”. W związku z powyższym ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Problem polega na tym, że owo ustalenie, do jakiego źródła przychodów zaliczyć konkretny przychód ze zbycia nieruchomości, jest głównym źródłem niejasności interpretacyjnych. Jak to ujął NSA (II FSK 2110/11), granica pozwalająca oddzielić przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny, zwłaszcza w sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych też względów na właściwą kwalifikację przychodów wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.
Z powyższych rozważań wynika, że zbycie nieruchomości może zostać uznane jako czynność w wykonaniu działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy dokonujący zbycia podatnik formalnie takiej działalności nie prowadzi. Inaczej mówiąc, podatnik może działać z pełnym przekonaniem, że nie jest przedsiębiorcą, po czym zostać obciążonym zobowiązaniem podatkowym z tytułu zbycia nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej, gdy organ podatkowy, po dokonaniu analizy poszczególnych czynności podatnika, dostrzeże w nich cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Wówczas nie ma zastosowania zwolnienie z art. 10 ust. 1 pkt 8, a podatnik musi uiścić 19% podatek dochodowy.
W cytowanym powyżej wyroku II FSK 855/14 istotą sporu było pytanie, czy dokonanie zakupu, podziału, zamiany nieruchomości, a następnie sprzedaży z zyskiem wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji powoduje zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy wyliczył, że na przestrzeni 3 lat podatnik nabywał działki rolne, które następnie dzielone były na mniejsze. Część z nich była odsprzedawana z zyskiem, przy czym w większości przypadków sprzedane działki leżały na terenach objętych planami zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem ich części pod zabudowę siedliskową zagrodową lub jednorodzinną. Częstotliwość zakupu nieruchomości rolnych i ich podział, a następnie sprzedaż w relatywnie krótkim czasie od dnia zakupu świadczyć miały o tym, że zamiarem strony był obrót nieruchomościami. Fakt ten potwierdziła sama strona, wskazując, iż dochodami ze sprzedaży małych, powstałych po podziałach działek leżących na terenach przewidzianych pod budownictwo zagrodowe czy jednorodzinne mogła sfinansować zakup domów i ich remonty oraz nabycie kolejnych, większych działek gruntu rolnego, przy zakupie których kierowała się położeniem działki względem innych już posiadanych, atrakcyjnością położenia. Ponadto strona wyjaśniła, że dokonywała podziału zakupionych działek w celu wyodrębnienia działek przewidzianych pod zabudowę, które nie były przydatne z uwagi na prowadzoną działalność rolniczą, a pozbywając się działek pod zabudowę uzyskiwała środki finansowe na zakup nowych, większych działek. Według organu podatkowego działania strony miały charakter powtarzalny i ciągły, a systematyczność oraz powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, a także zarobkowy charakter stanowił źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zdaniem organu zakup i sprzedaż działek nie miały charakteru incydentalnego i spontanicznego, podatnik aktywnie działał na rynku, poprzedzając działania jego rozpoznaniem w zakresie cen, dzieląc nieruchomości na mniejsze z wyodrębnieniem działek przeznaczonych pod budowę wraz z drogami dojazdowymi do nich, a także wywieszając ogłoszenia o sprzedaży w najbardziej uczęszczanych miejscach, co charakteryzuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie miało w opinii organu znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku. Podatnik bronił się twierdząc, że prowadzi gospodarstwo rolne i nie dokonywał zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży – na przedmiotowych gruntach prowadzona była działalność rolnicza, co jednoznacznie wskazuje na brak zamiaru prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a zbywanie nieruchomości nie miało charakteru działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Zamiarem podatnika było zbycie majątku osobistego celem uzyskania środków finansowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych lub na nabycie nieruchomości rolnych, które miały powiększyć posiadane gospodarstwo. Działki oferowane do sprzedaży nabywane były głównie przez sąsiadów, a ich sprzedaż ogłaszana była przez rozmieszczanie informacji np. na drzewie przy szkole lub na tablicy ogłoszeń przy siedzibie gminy, zaś podatnik nie inwestował w uzbrojenie terenu, budowę infrastruktury drogowej czy technicznej, działania marketingowe, ani nie podejmował innych, charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, działań.
Nie przekonało to jednak sądu kasacyjnego, dla którego liczyła się powtarzalność transakcji. W latach 2004 – 2011 strona dokonała łącznie 32 transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz
36 transakcji sprzedaży. Według NSA, skala czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym, polegających na nabywaniu nieruchomości, nadawaniu im nowej jakości handlowej (wymiana, łączenie i podział na działki gruntu) wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. Dla sądu „zasadny jest raczej wniosek, że wymienione operacje składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania”, bowiem spójność czasowa dokonywanych operacji (nabycie działek, łączenie, podział, sprzedaż) wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.
Podobny pogląd NSA wyraził również w wyroku II FSK 773/13. W niniejszej sprawie podatnicy dokonywali zakupów nieruchomości na przestrzeni blisko 10 lat lokując wolne środki, zaś sprzedaż miała charakter incydentalny. Dopiero po 2007 roku, gdy ceny nieruchomości istotnie wzrosły, zaczęli sprzedawać je z zyskiem. Zdaniem podatników, nie można takiego działania traktować jako obrotu nieruchomościami, a w szczególności jako działalności, która charakteryzuje się ciągłością. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez podatników nie miały również, w ich ocenie, charakteru zorganizowanego. Podkreślili, że istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat kapitału. Przedstawili znaczenie słownikowe i encyklopedyczne pojęcia lokaty twierdząc, że inwestycje w nieruchomościach przez nich realizowane, w literalnym znaczeniu tego pojęcia – łączą się z pojęciem lokaty, a nie z pojęciem działalności gospodarczej. Sąd podkreślił jednak, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne, a zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś subiektywne przekonanie podatnika nie decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Jak wskazał NSA, z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że w badanym roku podatkowym, podobnie jak w latach wcześniejszych i późniejszych, podatnicy dokonywali transakcji kupna bądź sprzedaży (zamiany) nieruchomości (praw), przy czym organy podatkowe uznały, że działania te prowadzone były w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany z zamiarem osiągnięcia godziwego zysku. Nabywanie nieruchomości (gruntów, budynków czy lokali), czynienie na nich nakładów (np. budowa budynku, remont czy adaptacja), a następnie ich sprzedaż (…), stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, o ile wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Przychody z tego rodzaju działalności, niezależnie od jej nazwy czy woli podatnika, zalicza się do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a więc pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgromadzone w sprawie dowody świadczące o racjonalnym i celowym, z punktu widzenia zasad gospodarowania, nabywaniu i zbywaniu nieruchomości przez okres wielu lat, nakłady podatników na dane działki, powtarzalność tych działań, uczestnictwo w obrocie nieruchomościami, stałe dokonywanie czynności związanych z ich kupnem i sprzedażą, wykluczają możliwość uznania, że chodziło o zaspokojenie zwykłych potrzeb małżonków bądź gospodarowania ich mieniem w innym celu niż szeroko rozumiany obrót nieruchomościami. Zdaniem Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia co do charakteru prowadzonej przez skarżących działalności znajdowały potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i pozostawały w zgodzie z twierdzeniem podatników o inwestowaniu
w nieruchomości, bądź celem podniesienia ich wartości bądź licząc na wzrost cen w miarę upływu czasu. Postępowanie skarżących cechowało się racjonalną gospodarnością, która jest podstawowym wyznacznikiem przedsiębiorczości.
Komentując zwłaszcza ostatni z przytoczonych fragmentów uzasadnienia orzeczenia można odnieść wrażenie, że zdaniem sądu racjonalność gospodarcza podatnika nie ma prawa występować u podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Trudno zgodzić się z taką tezą, bowiem inwestowanie nie jest ustawowo powiązane z wykonywaniem działalności gospodarczej, zaś wielu posiadaczom starannie dobranych indywidualnych portfeli inwestycyjnych przynoszących corocznie znaczne dochody nie sposób odmówić racjonalnej gospodarności. Poglądy tożsame z opisanymi powyżej wyraziły również składy orzekające w wyrokach II FSK 2534/15 oraz II FSK 979/17.
Odmienne stanowisko sądu
Od powyższej linii orzeczniczej zdarzają się nieliczne wyjątki. Tak było w sprawie II FSK 1100/17, w której podatniczka wystąpiła o indywidualną interpretację podatkową. We wniosku wskazała, że jest emerytką nieprowadzącą działalności gospodarczej i odziedziczyła po ojcu działkę rolną. W późniejszym okresie pozyskała w drodze darowizny od innych spadkobierców kolejne działki, a następnie rozszerzyła małżeńską wspólność majątkową w stosunku do całości posiadanego majątku. Po śmierci męża, jako jedyna właścicielka, dokonywała sporadycznie sprzedaży działek ze względu na własne potrzeby finansowe. Choć grunty miały status gruntów rolnych, to zgodnie z posiadaną informacją z właściwego urzędu miasta, były przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Były nieuzbrojone, posiadają wydzieloną drogę wewnętrzną oraz zapewnioną służebność drogi należącej do gminy. Koszt wynagrodzenia z tytułu służebności drogi dla wszystkich działek pokryła podatniczka. Sprzedając działki dokonuje również zbycia w formie odpłatnej lub w formie darowizny udziału w drodze. Zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek zlecone zostało pośrednikowi sprzedaży nieruchomości. Podatniczka rozważa we wniosku przystąpienie do uzbrojenia działek w sieć wod-kan. z inicjatywy obecnych właścicieli działek wyodrębnionych historycznie z większej działki. Decyzje w zakresie terminu budowy sieci, wyboru wykonawcy i kosztów wykonania uzbrojenia, podatniczka zamierza podjąć wspólnie
z pozostałymi właścicielami. Ich celem jest zaspokojenie przede wszystkim własnych potrzeb budowlanych właścicieli działek. Nie jest ustalone, kto faktycznie zleci dokonanie projektu sieci wod.-kan., a także sieci energetycznej. Wstępne propozycje pozostałych właścicieli działek zakładają, że koszty uzbrojenia podzielone zostaną na równe części, w sposób proporcjonalny do liczby posiadanych działek. Uzgodniono także, że w przypadku sprzedaży posiadanych działek przyszły nabywca będzie zobowiązany do zwrotu kosztów z tytułu wykonanego uzbrojenia. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie zamierza zarobić na tym uzbrojeniu, a także, że w chwili sprzedaży wszystkich wyżej wymienionych działek, działki te nie były zabudowane i ogrodzone, funkcjonowały bez ingerencji jako łąka. Nie planuje w żaden sposób ich wykorzystywania, w szczególności działki te nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, bądź innej czynności o podobnym charakterze.
Organ podatkowy uznał powyższe zdarzenie za przejaw działalności gospodarczej ze względu na jego zorganizowany charakter twierdząc, że celem podatniczki było zagospodarowanie działek jako odrębnych działek budowlanych na potrzeby ich wielokrotnej sprzedaży. Świadczą o tym takie działania jak uzyskanie służebności drogi należącej do gminy, zlecenie pośrednikowi sprzedaży nieruchomości zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek, rozważanie przystąpienia do inicjatywy uzbrojenia działek w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, energetyczną i gazową, zamiar dokonania utwardzenia drogi wewnętrznej. Organ podatkowy doszedł tym samym do przekonania, że działania te nie mogą zostać uznane za służące zaspokojeniu własnych potrzeb wnioskodawczyni. NSA, oddalając skargę kasacyjną od korzystnego dla podatniczki wyroku sądu I instancji, wyjątkowo nie zgodził się z takim rozumowaniem organu. W ocenie sądu, istotnie czynności podatniczki związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działała ona z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w jej imieniu własnym oraz na jej rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, bowiem brak tutaj zorganizowania i ciągłości. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, czy nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. NSA podkreślił, że nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), podatniczka z operacji tych uczyniła sobie stałe (a nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość była w posiadaniu podatniczki od wielu lat.
Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby to ona inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy, czy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Także stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez podatniczkę czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącej w tym zakresie. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też
z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Dalej sąd wskazał, że przewidziany w ustawie podatkowej okres 5 lat pomiędzy nabyciem, a sprzedażą nieruchomości jako warunek zwolnienia takiej transakcji
z opodatkowania traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości, tym bardziej, gdy nabywane są pod tytułem darmym. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika, co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem NSA przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego.
Warto przyjrzeć się bliżej obu wytłuszczonym fragmentom niniejszego orzeczenia. Sąd wyraźnie podkreślił, że inwestowanie wolnych środków w nieruchomości i inne dobra dające
w przyszłości możliwość uzyskania dodatkowych środków, jest normalnym zachowaniem mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi, a o ocenie charakteru sprzedaży, tj. o zakwalifikowaniu transakcji jako związanej z działalnością gospodarczą nie może decydować liczba i zakres transakcji (zupełnie odwrotnie niż w wyroku II FSK 855/14). Poza tym, jest oczywiste, że podział większej działki na mniejsze dokonany w celu późniejszej sprzedaży, rozumiany jako wspomniana wcześniej racjonalność gospodarcza podatnika, również nie musi się wiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą, bowiem jego celem jest zwiększenie prawdopodobieństwa sprzedaży i uzyskanie lepszej ceny, co dalej mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.
Podsumowanie
W kontekście powyższej analizy nasuwa się kilka wniosków. Po pierwsze, uregulowania ustawowe są niewystarczające do jasnego interpretowania prawa w występujących stanach faktycznych. Po drugie, daje się zauważyć mocno profiskalna wykładnia tychże przepisów, co wydaje się być niezgodne z obowiązującą w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatników. Choć jest oczywistym, że poszczególne stany faktycznie różnią się szczegółami, to jednak sytuacja, w której podatnikowi ujmuje się racjonalności w działaniu, gdyż nie jest przedsiębiorcą, stawia pod dużym znakiem zapytania zaufanie podatnika do organów państwowych, a to może już zostać potraktowane jako naruszenie art. 2 Konstytucji. Dodatkowo, jeśli organy podatkowe określają dodatkowe zobowiązania na podstawie przepisu niejasnego, którego wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, to nakładają daniny publiczne w zasadzie bez podstawy ustawowej, łamiąc tym samym normę z art. 217 Konstytucji. Co więcej, znaczna ilość spraw wynikających z takiej interpretacji omawianych przepisów dotyczy nieruchomości otrzymanych przez podatników w spadku od osób najbliższych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 51/05 wskazał, że konstytucyjne prawo własności zagwarantowane w art. 21 i art. 64 Konstytucji obejmuje m.in. uprawnienie do korzystania z rzeczy i do rozporządzania rzeczą, a także zakaz ingerencji innych podmiotów w sferę uprawnień właściciela. Prawo własności obejmuje w szczególności uprawnienie do swobodnego kształtowania stosunków prawnych dotyczących danej rzeczy oraz zbywania tej rzeczy na zasadach określonych w sposób wolny od ingerencji podmiotów trzecich. Można mieć zatem uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności profiskalnej interpretacji przepisów art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o PIT. I wszystko wskazuje na to, że już wkrótce Trybunał Konstytucyjny zbada tę kwestię, bowiem w sprawie II FSK 566/16, gdzie organy i sądy uznały sprzedaż majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego za wykonywanie działalności gospodarczej (ze względu na rzekome zorganizowanie i ciągłość oraz zakup działki rolnej z zamiarem jej sprzedaży jako nieruchomości turystyczne), została już wystosowana skarga konstytucyjna (SK 55/19). Wypada mieć nadzieję, że orzeczenie Trybunału ostatecznie wymusi na ustawodawcy jasne określenie, w jaki sposób podatnicy mają postępować zarządzając swoim majątkiem, aby nie być przez organy podatkowe posądzonymi o prowadzenie działalności gospodarczej.
Bibliografia
Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. L 347 z 2006 s. 1–118
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, Dz.U 2018 poz. 646
Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Dz.U. 1998 nr 137 poz. 887
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
Ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, Dz.U. 1993 nr 47 poz. 211
Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, Dz.U. 2007 nr 50 poz. 331
Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Dz.U. 2004 nr 123 poz. 1291
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
Wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14, LEX nr 1666174
Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11, LEX nr 1342090
Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, LEX 1774560
Wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1100/17, LEX 2652916
Wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., II FSK 566/16, LEX 2448869
[1] Dz.U. z 2018 poz 646.
[2] Dz.U. z 1998 nr 137 poz 887 ze zm.
[3] Dz.U. z 2019 poz. 900.
[4] Dz.U. z 1991 nr 9 poz. 31.
[5] Dz.U. L 347 z 2006 s. 1–118.
[6] Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535.
[7] Dz.U. 1993 nr 47 poz. 211.
[8] Dz.U. 2007 nr 50 poz. 331.
[9] Dz.U. 2004 nr 123 poz. 1291.
[10] Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350.