Wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217 poz. 1588) ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana potocznie ulgą meldunkową, stanowi jaskrawy przykład ustawodawstwa, którego skutki przyniosły efekt odwrotny do zamierzonego. Ponieważ ulga podatkowa zasadniczo powinna podatnikowi przynosić korzyści, cel jej wprowadzenia wydaje się być oczywisty. Praktyka pokazuje jednak, że zbyt ogólnikowe formułowanie przepisów może doprowadzić do interpretacyjnego chaosu i istotnie podważać zaufanie obywatela do instytucji państwa prawa. W tym ostatnim nie może bowiem dochodzić do sytuacji, w której obywatelowi odmawia się prawa do ulgi podatkowej z powodu literalnego rozumienia przepisów formułujących normę prawną w zupełnym oderwaniu od celu jej wprowadzenia, czyniąc to w dodatku po dłuższym czasie, gdy tak „wytworzona” zaległość podatkowa zostanie powiększona o odsetki. Jest to o tyle istotne, że głównymi „ofiarami” ulgi meldunkowej nie byli przedsiębiorcy obracający z zasady większymi środkami pieniężnymi, lecz osoby fizyczne, dla których nieruchomość w postaci mieszkania czy domu była często głównym, najbardziej wartościowym składnikiem majątku, a naliczenie przez organy podatkowe 19% podatku od jej sprzedaży generowało dla tych osób obciążenie finansowe przekraczające ich możliwości zarobkowe.
Zgodnie z wprowadzonym przez ustawę nowelizującą art. 21 ust. 1 pkt 126 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku, wolne od podatku były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
- budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
- lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
- prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie
– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Dodatkowe warunki, jakie musiał spełniać podatnik chcący skorzystać z ulgi, zawarto w dodanych nowelizacją ust. 21 i 22. Zgodnie z nimi zwolnienie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków oraz do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.
Jedna z pierwszych wątpliwości, jaka powstała w związku z interpretacją przepisów o uldze meldunkowej, było precyzyjne określenie momentu, od którego można liczyć okres zameldowania na pobyt stały w danej nieruchomości. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że ulgę można zastosować, jeśli zamieszkiwało się w danej nieruchomości przez 12 miesięcy przed jej zbyciem, zatem podatnik musiał tę nieruchomość nabyć najpóźniej w ciągu tego okresu – mógł wcześniej, ale mógł też np. zamieszkiwać na pobyt stały na podstawie umowy najmu i następnie nabyć nieruchomość na własność. Istotne w tym zakresie było jedynie to, czy łączny czas zameldowania wynosił co najmniej 12 miesięcy. Organy podatkowe zajmowały jednak odmienne stanowisko. Według fiskusa, ponieważ ulga weszła w życie 1 stycznia 2007 roku, to ten dzień należy traktować jako początek 12-miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, zaś zameldowanie przed tym dniem nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia. Organy powoływały się tutaj na brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o PIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W dodatku, w ocenie organów, nie można do tego okresu wliczać czasu, w którym podatnik nie był właścicielem nieruchomości, pomimo zameldowania w niej na pobyt stały (np. jako najemca).
Podejście to zostało zakwestionowane w judykaturze, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Sz 330/07). Sąd wskazał w nim, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT jest jednoznaczny, zatem nie wolno dokonywać jego wykładni w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zastosowania zwolnienia od okresu zameldowania we własnym (a nie wynajętym) lokalu czy budynku, to dokonałby właśnie takiego zapisu – skoro go w ustawie nie ma, to nie można w drodze interpretacji przepisu tworzyć dodatkowego warunku uprawniającego do ulgi podatkowej. Również sposób liczenia początku 12-miesięcznego okresu od dnia 1 stycznia 2007 roku nie znalazł uznania Sądu. W związku z tym, iż art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, na który powoływały się organy podatkowe, był przepisem przejściowym, to nie można wywodzić z niego norm właściwych dla przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, a więc nie można w oparciu o ten przepis dookreślać przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi. Nie sposób zatem przyjąć, iż zameldowanie powinno być liczone najwcześniej od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy takim rozumieniu przepisu przejściowego omawiana ulga mogłaby być stosowana najwcześniej dopiero po upływie roku od wejścia w życie przepisu wprowadzającego tę ulgę, co z pewnością zostałoby przez ustawodawcę uregulowane w przepisach, gdyby było to jego intencją.
Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 14 listopada 2007 r.
(III SA/Wa 1387/07), wskazując, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest potwierdzenie przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności faktu zamieszkania przez podatnika w określonej miejscowości, pod oznaczonym adresem nieruchomości stanowiącej przedmiot odpłatnego zbycia z zamiarem stałego przebywania. Przepis ten nie określa daty, od której termin rozpoczyna bieg, ani daty jego upływu. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia. Żaden przepis prawa nie uzależnia również obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu, zatem nie może być mowy o pomijaniu okresu zamieszkiwania w nieruchomości na podstawie stosunku najmu.
W związku z wątpliwościami Minister Finansów wydał w dniu 20 lutego 2008 roku interpretację ogólną. Uznając pierwszeństwo wykładni językowej, wskazał w niej, że do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa.
Problematyczne okazało się również stosowanie ulgi przez małżonków. Przepis art. 21 ust. 22 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że ulga ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Według organów podatkowych oznaczało to, że stosowanie ulgi przez osoby pozostające w związku małżeńskim było możliwe jedynie wówczas, gdy każde z nich było zameldowane w lokalu stanowiącym ich współwłasność przez co najmniej 12 miesięcy. Literalne brzmienie przepisu wskazuje jednak inaczej, na co powszechnie zwracały uwagę sądy administracyjne. W skardze kasacyjnej od jednego z niekorzystnych dla siebie rozstrzygnięć, Minister Finansów starał się wykazać, że zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiane zwolnienie miało ograniczyć opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości i lokali mieszkalnych przede wszystkim do przypadków, gdy podatnik zajmuje się działalnością handlową w tym zakresie. Zwolnione były bowiem dochody ze sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych, w których podatnik był zameldowany co najmniej przez rok przed ich sprzedażą. Zdaniem Ministra, godziło to jednak w sens nowego systemu opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości, którego celem było opodatkowanie każdego rodzaju faktycznych dochodów uzyskanych w związku ze zbyciem nieruchomości i ich części oraz ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami. Stało się to powodem uchylenia ulgi meldunkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. W ocenie Ministra ustawodawca wyraźnie ograniczył w art. 126 ust.1 pkt 126 ustawy o PIT możliwość skorzystania z ulgi do podatników zameldowanych na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu. Wprowadzony ustawą o ewidencji ludności i dowodach osobistych obowiązek meldunkowy miał w szczególności odzwierciedlać stan faktyczny. W przypadku małżeństw, obowiązek ten dotyczył każdego z małżonków z osobna. Każdy z nich winien być zameldowany w miejscu swego stałego pobytu. Jednocześnie, co należy podkreślić, małżonkowie nie musieli z oczywistych względów być zameldowani pod tym samym adresem. W ocenie organu podatkowego wskazanie w art. 21 ust. 22 ustawy o PIT, że ulga ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków oznacza, iż każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia, jeżeli spełnia warunki do jego zastosowania, czyli musi by zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.
Prezentowany przez Ministra pogląd należy ocenić jako błędny. Tak też uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 949/09 z 14 października 2010 roku. W ocenie sądu, wymóg dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się do podatnika. Małżonkowie są na gruncie prawa podatkowego odrębnymi podmiotami, każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to jedynie w sytuacji braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy o PIT można byłoby stwierdzić, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem oraz, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwoje małżonków byłoby zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jednak ustawodawca wyraźnie wskazał, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, to w takiej sytuacji zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas zastosowany w ustawie zwrot „łącznie do obojga małżonków” będzie miał sens. Interpretacja organu podatkowego powoduje zatem, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy o PIT staje się zbędny, co nie może mieć miejsca z uwagi na założenie językowej racjonalności prawodawcy, zgodnie z którą każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. Również powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty dotyczące rezygnacji z j ulgi meldunkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. z uwagi na wypaczenie nowego modelu powszechnego opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie spotkały się z aprobatą sądu. I słusznie, bowiem wniosek organu, że rezygnacja ustawodawcy z przewidzianej w latach 2007-2008 ulgi wiąże się w jakikolwiek sposób z prawidłowością interpretacji jej przepisów w okresie ich obowiązywania, jest dość karkołomny.
Podobnie na kwestie łącznego skorzystania z ulgi przez małżonków zapatrywał się NSA w wyrokach II FSK 2139/09 z 12 kwietnia 2011 roku czy II FSK 102/10 z 17 maja 2011 roku.
Kolejną przyczyną rozbieżności było niejasne sformułowanie samego przedmiotu ulgi w art. 126 ust. 1 pkt 126 lit. a). Zgodnie z treścią powołanego przepisu „wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (…), jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku (…) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (…)”. Organy podatkowe odmawiały tym samym stosowania ulgi meldunkowej w odniesieniu do budynku wraz gruntem, na którym ten budynek został posadowiony, uznając, że wolna od podatku jest jedynie sprzedaż budynku. Fiskus nie kwestionował, że stosownie do art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z tym przepisem, grunty jako odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Mimo to organy stały na stanowisku, że w definicji nieruchomości sformułowanej w przepisach prawa cywilnego pojęcia „budynek” i „grunt” funkcjonują jako dwa odrębne pojęcia, zaś ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT katalog rzeczy (ich części składowych) i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem, jest katalogiem zamkniętym, a sam przepis nie odnosi się w swej treści do „nieruchomości”, lecz do budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych lub określonych w nim praw majątkowych. Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanym z budynkiem nie korzysta zatem ze zwolnienia od podatku z tytułu ulgi meldunkowej.
Ta wyjątkowo profiskalna wykładnia początkowo przyjęła się w orzecznictwie. Potwierdził ją m.in. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 681/09) w wyroku z 1 grudnia 2009 roku. Zdaniem Sądu posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT sformułowaniem „zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim” nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia „nieruchomość” i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową, a stanowi jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą bowiem do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. Z kolei zasadą prawa podatkowego jest płacenie podatków, w związku z tym wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i dlatego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób. Pogląd ten zaprezentował również WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2009 r. (I SA/Wr 1100/09).
Ten ostatni wyrok był następnie przedmiotem rozpoznania w NSA. Sąd kasacyjny przyznał, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe, jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać tych systemowych powiązań. Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a nie uregulowano wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. W ust. 21 tego przepisu ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Pojęcia „budynek” i „nieruchomość” są zatem stosowane zamiennie. Wobec braku definicji legalnej pojęcia „nieruchomość” dla celów podatku dochodowego także i w tym przypadku pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 KC. Jeżeli nieruchomością budynek może być tylko wyjątkowo, to zwolnienie to dotyczyłoby wyłącznie budynków, stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 in fine). Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (gdyż zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 4 Ustawy o PIT ustawy nie stosuje się do przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Przyjęcie takiej wykładni byłoby sprzeczne z art. 32 Konstytucji, na co również zwrócił uwagę NSA (II FSK 416/10). Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku.
Wobec ukształtowania się przeciwstawnych linii orzeczniczych, niezbędne stało się podjęcie uchwały przez NSA. Zgodnie z jej treścią, pozostającą w zgodzie również ze stanowiskiem Prokuratora Generalnego, tak zwana ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a Ustawy o PIT, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (Uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).
Zaprezentowane dotychczas problemy interpretacyjne stanowią niestety zaledwie preludium do tego, z czym musi się po dziś dzień mierzyć blisko 20 tys. podatników, nazywanych przez Fundację Praw Podatnika Marka Isańskiego ofiarami ulgi meldunkowej. Problematyka ta będzie przedmiotem jednego z kolejnych artykułów.